理聯國際法律事務所(李佳冠律師)(台南 高雄律師)(公法律師)

＜最高行政法院 109 年度大字第 3 號之有關實物抵繳之遺產稅事件裁定！＞ 最高行政法院 109 年度大字第 3 號裁定 理由要點： 一、 行政法院不得以當事人在行政救濟期間繳清稅款，即不符合實物抵繳遺產稅「納稅義務人確有困難不能一次繳納現金」之要件。     => 以當事人已繳清稅款之事實狀態變更，即逕認不符合以實物抵繳遺產稅之要件，自非可採。 二、從遺贈稅法第 30 條第 4 項規定探究，本件在審酌納稅義務人有無繳現困難時，自應就遺產整體予以觀察。       =>   遺產稅係「針對遺產課稅」，原則上亦應以「遺產」繳納遺產稅，而無需使用到為納稅義務人之繼承人自有財產繳納遺產稅。 資料來源： 最高行政法院大法庭109 年度大字第 3 號裁定新聞稿。

稅捐稽徵法第 48 條之 1第1項規定 ：「 納稅義務人 自動 向稅捐稽徵機關 補報並補繳所漏稅款者 ，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑： 一、第四十一條至第四十五條之處罰。 二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。 」 行政罰法 有關免罰規定，除第 7 條第 1 項、 第 9 條第 1 項第 3 項、 第 11 條、 第 12 條、 第 13 條有關不予處罰之規定外，其中 第 19 條第 1 項規定 ：「 違反行政法上義務應受法定最高額新臺幣三千元以下罰鍰之處罰，其情節輕微，認以不處罰為適當者，得免予處罰。」則該條所謂3000元以下罰鍰之處罰，其情節輕微，則未有如稅捐稽徵法第48條之1第1項規定仍須納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款時之規定。可見 兩者規定要件之不同，大家可以參考參考囉！

＜稅捐稽徵之禁止處分與比例原則＞(公法 行政法 稅法 稅務 台南 高雄律師 李佳冠律師） 按稅捐稽徵法第 24 條第 1 項規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利； …… 」規範之目的乃為保全租稅債權，防杜納稅義務人以移轉財產所有權或設定抵押權等方式規避稅捐之執行，故該條項所稱「納稅義務人欠繳應納稅捐者」，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，而納稅義務人未於規定期限內繳納者之謂，並不以該應繳納之稅捐業已核課確定為必要。又同法第 49 條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。 …… 」故納稅義務人欠繳罰鍰等，稅捐稽徵機關亦得依上述規定辦理禁止處分登記。惟禁止處分之旨在保全稅捐，應符合比例原則。當須衡量稅捐保全時不動產價值，是否與被上訴人所欠稅捐數額相當，及所採取之多種限制手段中應選擇侵害最小之手段，以符合相當性及必要性。 提供大家參考喔！

＜納稅者權利保護法舉證責任規定之簡析!＞(納稅者 納稅者權利保護法 公法 行政法 稅務)(台南律師 高雄律師)(李佳冠律師)     承上一篇所整理「納稅者權利保護法」有關舉證責任規定，以下是簡析這些規定與目前法院之見解是否不同呢？ 該法第11條第2項「 稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實，除法律別有明文規定者外，負證明責任。」此有最高行政法院 107 年度判字第70 號 判決 意旨亦採相同見解：「 稅捐稽徵程序中，稅捐事實之調查是稅捐稽徵機關本於職權應自行負擔之義務，稅捐義務人僅有配合調查之協力義務。課稅或處罰事實之闡明，無論於稽徵程序或訴訟程序均受職權調查主義所支配，應由稅捐稽徵機關承擔最終之證明責任。 」，可見該規定亦為法院實務之看法。 又該法第14條第1項「 稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。 」此雖有最高行政法院 最高行政法院107年度判字第59號判決（此判決業已於之前文章中提及） 認為稅捐稽徵機關對於課稅基礎可採推計課稅之方式，而最高行政法院 107 年度判字第 165 號判決對於稅捐稽徵機關對於納稅者是否已盡其協力義務與稅捐稽徵機關是否可推計課稅等，亦有相當闡述，提供給大家參考喔！（而納稅者未盡協力義務是否即可認納稅者應負擔客觀之舉證責任，其實未必可如此推論，蓋：此時稅捐稽徵機關仍須盡主觀舉證責任，證明納稅者之課稅事實，只是在納稅者未盡協力義務情況時，稅捐稽徵機關可以推計課稅方式，減輕稅捐稽徵機關之舉證責任，但仍未免除其舉證責任，是倘稅捐稽徵機關未依客觀公平之方式抑或納稅者已盡其協力時，稅捐稽徵機關仍須證明納稅者之課稅事實，並未發生舉證責任倒置之情況，因此仍須視具體個案而取決是否倒置舉證責任。此點雖於之前文章中稍微提及，惟仍須補充之。 而該法第7條規定因牽涉有關「租稅規避」議題，所以將於之後討論。 （以下待續）

＜納稅者權利保護法有關舉證責任之規定!＞(公法 行政訴訟 稅務 納稅者權利保護法 台南律師 高雄律師 李佳冠律師) 納稅者權利保護法於106年12月施行,以下整理該法有關稅務訴訟中舉證責任之規定: 第 7 條 涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。(第一項) 納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。(第二項) 前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。(第三項) 納稅者依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。(第四項) (以下省略) 第 11 條 稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之人員應依職權調查證據，對當事人有利及不利事項一律注意，其調查方法須合法、必要並以對納稅者基本權利侵害最小之方法為之。(第一項) 稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實，除法律別有明文規定者外，負證明責任。(第二項) (以下省略) 第 14 條 稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。(第一項) 稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。(第二項) 推計，有二種以上之方法時，應依最能切近實額之方法為之。(第三項) 納稅者已依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。(第四項) (以下待續!)

＜因應納稅者權利保護法之施行,不再援用之最高行政法院判例! ＞ (公法 稅務 行政訴訟)(台南律師 高雄律師)(李佳冠律師)(納稅者權利保護法) 最高行政法院 107 年 3 月份第 2 次庭長法官聯席會議 因納稅者權利保護法施行，決議本院 40 年判字第 4 號判例等 20 則不再援用。 裁判字號：40 年判字第 4 號、42 年判字第 16 號、47 年判字第 55 號、48 年判字第 79 號、49 年判字第 30 號、50 年判字第 37 號、50 年判字第 81 號、51 年判字第 162 號、51 年判字第 483 號、52 年判字第 90 號、52 年判字第 272 號 、52 年判字第 341 號、53 年判字第 249 號、53 年判字第 263 號、55 年判字第 31 號、58 年判字第 172 號、58 年判字第 458 號、62 年判字第 96 號、62 年判字第 97 號、63 年判字第 260 號。

＜納稅者之協力 義務與舉證責任之分配! ＞ (稅務 公法)(台南 高雄律師)(李佳冠律師) 承前次貼文中所提稅捐稽徵機關應對課稅事實及處罰事實負擔舉證責任,為以下這則最高行政法院之判決,則從納稅者之協力義務著手,為採納稅者應負擔客觀之舉證責任之案例,提供給大家參考 !(最高行政法院 107年度 判字第 59號判決 ) 次按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；……」「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。……」行政訴訟法第 125 條第 1 項、第 133 條前段及第 189 條第 1 項分別定有明文。可知，我國行政訴訟第一審採事實審及言詞審理，有關裁判前提之事實，高等行政法院應負有義務本於職權調查證據，並依調查證據之結果，斟酌全辯論意旨，認定事實，不受當事人主張之拘束。再按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「（第 1 項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第 2 項）前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。（第 3 項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」「（第 1 項）本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。……」行為時所得稅法第 24 條第 1 項、所得稅法第 83 條及同法施行細則第 81 條定有明文。復按「（第 1 項）稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅。並應以書面敘明推計依據及計算資料。（第 2 項）稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。（第 3 項）推計，有二種以上之方法時，應依最能切近實額之方法為之...

＜稅捐稽徵機關之舉證責任!＞(稅捐 公法)(台南 高雄律師)(李佳冠律師) 究竟稅捐機關對於納稅者應納稅捐或應受處罰事實之舉證責任程度為何 ， 以下有一則最高行政法院之判決可供大家參考!(最高行政法院 107年度 判字第 70號判決 ) 按認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。復按行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致，本院分別著有 61 年判字第 70 號、 39 年判字第 2 號及 75 年判字第 309 號判例可資參照。 且依 106 年 12 月 28 日施行之納稅者權利保護法第 11 條第 1 、 2 項規定：「（第 1 項）稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之人員應依職權調查證據，對當事人有利及不利事項一律注意……。（第 2 項）稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實，除法律別有明文規定者外，負證明責任。」，亦明定稅捐稽徵程序中，稅捐事實之調查是稅捐稽徵機關本於職權應自行負擔之義務，稅捐義務人僅有配合調查之協力義務。而行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意，亦即行政機關對於應依職權調查之事實，負概括調查義務，舉凡與行政決定有關而有調查必要與可能者，均應調查以追求實質真實；又課稅或處罰事實之闡明，無論於稽徵程序或訴訟程序均受職權調查主義所支配，應由稅捐稽徵機關承擔最終之證明責任。 小結：...... 稅捐事實之調查是稅捐稽徵機關本於職權應自行負擔之義務，稅捐義務人僅有配合調查之協力義務。......肯認納稅者之課稅及處罰事實應由稅捐依徵機關調查證據之義務，亦應由稅捐稽徵機關負擔最終客觀舉證責任之不利益，換言之，應由稅捐稽徵機關負擔無法舉證時敗訴之不利益(即客觀之舉證責任)。以上最高行政法院所採見解，似乎與筆者於「行政函釋與稅務訴訟之舉證責任」中結論「於法律未有具體規範者，即應以特別要件說作為初步的分配規則」相近，提供給大家參考喔!